세무학연구 | 실질과세원칙 적용시 납세자 유·불리에 관한 판례의 현황과 그 분석

2007년 12월 국세기본법 제14조 제3항이 신설되었다. 대법원의 입장이 변경된 판결로 평가받는 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결이 나온 이후에도 제14조 제3항이 일반적인 조세회피방지 규정으로서의 성격을 갖는지에 대하여 학계에서는 긍정하는 견해와 부정하는 견해로 대립하고 있고 아직까지 제14조 제3항의 성격에 대하여 명확하게 정리되지 않은 양상이다.

국세기본법 제14조는 제1항, 제2항, 제3항의 세 조문으로 구성되어 있으며, 조항의 성격상 제1항·제2항과 제3항으로 구분된다. 제1항과 제2항은 실질과세에 관한 규정으로 납세자에게 유리하게 또는 불리하게 적용될 수 있는 국면이 존재하고, 제3항은 규정의 내용상 조세회피를 방지하기 위한 규정으로서 제3항 규정 하나로 전면적으로 조세회피행위를 방지할 수 있는지 여부, 이른바 제14조제3항이 일반적 조세회피방지 규정(GAAR)의 성격을 갖는지 여부에 관한 논의가 존재한다. 조항의 성격이 다르다는 것은 조항의 적용측면에 있어서도 각 조항이 달리 적용될 가능성을 내포한다.

본 연구는 이에 착안하여, 2015년 1월부터 2018년 4월까지의 대법원 판례들을 대상으로 국세기본법 제14조 각 항에 대한 대법원 판례의 시각에 변화가 있었는지 여부 등을 밝혀 다음을 보여주고자 하였다. 첫째, 국세기본법 제14조 제1항·제2항 및 제3항의 적용에 있어 납세자에게 유·불리한 차이가 있고 이를 통해 제1항·제2항과 제3항이 성격을 달리함을 보여준다. 둘째, 제14조 제3항이 일반적 조세회피방지 규정에 해당한다고 보는 사례가 존재하는지, 그리고 그러한 판례들 사이에서 제1항·제2항·제3항의 관계를 보고자 한다. 그 결과, 국세기본법 제14조가 어떤 성격을 갖는지 도출한다.

대법원 판례들을 통해 제14조에 대한 양상을 분석해본 결과, 추려낸 8건의 대법원 판결은 실질과세원칙이 납세자에게 반드시 불리하게 적용되는 것만은 아니라는 것을 보여준다. 또한 8건의 판결은 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결과 같이 경제적 실질설에 입각한 시각을 견지한 판례도 있었지만, 이와 무관하게 당사자가 주장하는 실질의 타당성을 판단한 판결들도 있었다. 제14조 제1항·제2항·제3항의 관계를 설시한 판례를 찾고자 하였으나 관계를 설시한 판례는 없었다. 제3항의 적용이 문제되었던 판례의 경우 제14조 제3항에 따라 과세할 수 없다는 결론이 나왔고, 구 상속세 및 증여세법 제2조 제4항에 대한 대법원 2015두46963 판결과 같이 제14조 제3항의 적용요건을 제시하고 있지 않아 2015두46963 판결의 입장이 유지되는 것인지는 알 수 없었다. 또한 국세기본법 제14조 제3항을 일반적 조세회피방지 규정으로 보아 적용한 사례도 없었다.

종합해보면, 제14조 제1항과 제2항은 실질과세 규정으로 납세자에게 유리하게 적용되기도 하며, 제3항은 조세회피방지 성격의 규정에 해당하여 납세자에게 불리하게 작용하는 면이 있고, 대법원이 제3항을 일반적 조세회피방지규정으로 보고 있는지는 불확실하다. 판례들로부터 현출된 결과만 놓고 본다면 제14조는 조항의 성격상 제1항·제2항과 제3항으로 구분할 수 있고 실질과세라는 큰 범주 내에 조세회피방지에 대한 규정이 포함된 것으로 해석할 수 있다.