세무학연구 | 합리적인 입증책임 부담과 연계된 사용료소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자 판정 방안 연구

원천징수의무자의 사용료 소득에 대한 수익적 소유자 및 실질귀속자(이하 “실질귀속자등”이라 함) 여부 판정 관련하여 2020년부터 변경된 규정 하나가 시행되었다. 즉, ｢국제조세 조정에 관한 법률｣ 제3조 제4항에 사실관계 및 정황에 대한 입증책임을 과세관청으로부터 납세자에게 전환할 수 있도록 하는 규정을 도입하였다. 조세회피 목적이라는 주관적 요건을 ‘입증책임의 납세자 전환 법리’를 활용 한 실체적 조정 수단을 매개로 하여 과세요건 사실관계 및 정황에 대한 객관화 가능성을 제고함으로 써 과세 관청의 실질귀속자등 판단 과정에서 나타날 수 있는 세정(稅政) 갈등을 최소화할 것으로 기 대된다. 이 글에서는 2020년 1월부터 시행되고 있는 ‘입증책임의 납세자 전환 법리’ 및 조세조약 상 ‘주요목적기준(Principal Purpose Test)’ 시행(2020년 9월)이 사용료소득의 원천징수 방식 등에 미치 는 영향을 분석․연구하여 ‘세 단계 해석론’이 필요함을 주장하였고, 이와 연계된 입법 방안을 기술 하였다. 첫째, 이 논문에서 주장하는 적용 단계별 ‘세 단계 해석론’ 중 ‘제2단계 해석론’이 적절하게 작동 한다면, 원천징수의무자가 관련 법령에 따라 성실하게 제출하는 납세 협력적 자료 및 과세정보 등을 기초로 하여 과세 관청은 조세조약의 취지에 따른 “수익적 소유자(Beneficial Owner)” 또는 국내법상 “실질귀속자(Substantial Owner)”를 합리적으로 판단할 수 있는 장점이 있다. 2020년부터 시행된 국제조세 법령에 따라 납세자에게 입증책임이 본격적으로 전환되기 위해서는 (1) 어떠한 우회 거래가 ‘조세 절감이 주된 목적(main purpose)’인가를 판단하기 위한 국외특수관계 자의 적극적인 협조 유도를 통한 원천징수의무자 등의 성실한 과세자료 제출 및 (2) 정당한 사업 목 적성(예：경제적․상업적 실질 파악)을 충족하는 거래 또는 계약․약정의 존부(存否) 판단이라는 2가 지 중요 사항에 대한 실체법적 판단이 본격적으로 요구될 수밖에 없다. 특히, 쟁점이 되는 국제 거래 의 법률관계 포섭 과정에서 원천징수의무자를 통하여 실질귀속자등 판정을 위한 성실한 자료 제출이 이루어졌고, 조세회피 목적이라는 주관적 요건을 제외한 모든 요건을 심리․판단한 결과 조세조약상 상대방체약국 거주자의 정당한 사업성이 충분히 소명되는 경우 과세 관청 또는 법원은 원천징수의무 자가 ‘진정한 수익적 소유자’의 요건을 갖춘 자에 대하여 광의의 조세조약 남용 측면이 없다면 성실하게 원천징수한 것으로 판정할 수 있다는 취지의 ‘제2단계[광의(廣義)의 조세조약 남용 판단] 해석론’이 납세자의 적극적인 입증책임 협조 전제하에 적절하게 작동될 수 있음을 제시하였다. 원천징수 이행 과정에서 발생한 사실관계 등에 관한 자료가 세무조사 또는 조세쟁송 과정에서 최대한 과세 관청에 성실하게 제출된다면 상호 협력적 관계에서 해당 사용료소득의 수익적 소유자 해 당 여부를 충분히 판단할 수 있다. 원천징수의무자가 거래 또는 소득금액의 지급 과정에서 성실하게 확보한 자료를 통하여서도 그 소득의 실질귀속자가 따로 있음을 알 수 없었던 경우에 원천징수의무자의 의무이행 책임 적용을 배제한 판례(대법원 2013.4.11. 선고 2011두3159 판결, 배당소득)도 판시 되었다. 수익적 소유자와 실질귀속자 개념에 실질적 차이를 두지 않았던 시기의 판례들(201 8년도 전 판례인 대법원 2012.10.25. 선고 2010두25466 판결 및 대법원 2015.5.28. 선고 2013두7704 판결 등)에 판시된 논거와 법리를 개별 사실관계에 따라서 ‘제2단계 해석론’에 원용(援用)해 나갈 수 있다. 둘째, 201 8년 이후 대법원 판례상 판시 경향과 유사한 ‘제3단계(조세회피 목적에서 비롯된 형식과 실질의 괴리 판단) 해석론’은 국내 세법상 실질과세원칙을 중심으로 조세회피 여부 등을 판단하는 종 국적인 해석방법론이 될 수밖에 없다. 특히, 2020년부터 고액의 국제적 우회거래에 대하여 과세관청 으로부터 납세자에게로 입증․증명 책임이 전환됨으로써 ‘제3단계 해석론’이 종국적으로 발동될 때, 비거주자인 외국법인등이 국내 원천징수의무자의 협조적 지배 영역 안에 있는 경우라면 과세관청은 오히려 원천징수의무자의 성실한 의무이행을 유도함으로써 세정 갈등을 최소화할 수 있다. 원천징수 의무자가 국내원천 사용료소득을 지급할 때 과세 관청을 대신하여 해당 소득의 실질귀속자등에 대하 여 직접 징수(徵收) 권한을 성실하게 행사하는 것과 같은 법률효과를 창출할 수 있으므로 해당 제도는 이 ‘제3단계 해석론’ 절차에서도 유연하게 운용되어야 한다. 셋째, 과세관청으로부터 납세자에게로 입증․증명 책임이 전환됨으로써 본격적으로 적용되는 ‘제3 단계(조세회피 목적에서 비롯된 형식과 실질의 괴리 판단) 해석론’이 실무적으로 정착되기 위한 선결 조건은 원천징수의무자의 성실한 의무이행을 유도할 수 있는 장치가 법령에 충분히 마련되어야 한다 는 점이다. 입법 방안으로 정당한 사업 목적 및 경제적 합리성 존부(存否)에 대한 정성적 기준 마련, 원천징수의무자의 책임 경감 및 과세 관청의 입증책임 부담 완화 등이 필요하다는 점을 제시하였고, 기타 제도개선 방안으로 납세자의 성실한 자료 제출 유도를 위하여 현행 ｢국제조세 조정에 관한 법률｣ 제87조의 과태료 부과 규정의 실효성이 제고되도록 탄력적으로 운영할 필요가 있는 점 등을 제시하였다.